我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅的改革研究

——我國(guó)企業(yè)所得稅法的新變化及其意義

　　【摘要】：

　　今年3月16日十屆人大五次會(huì)議上正式通過《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，并于2008年1月1日起正式施行。新的稅法孕育著新的時(shí)代，兩稅 合并為內(nèi)外資企業(yè)提供了一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境，標(biāo)志著我國(guó)在外資引進(jìn)上從單純注重?cái)?shù)量轉(zhuǎn)移到質(zhì)量并重、質(zhì)更重于量的軌道上來，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)升級(jí)和增長(zhǎng)方式 轉(zhuǎn)型提供了必要的基礎(chǔ)和前提。筆者就我國(guó)企業(yè)所得稅制度的歷史沿革，新舊企業(yè)所得稅制度的比較，新企業(yè)所得稅的主要變化、意義及影響等問題進(jìn)行討論。

　　【關(guān)鍵詞】：企業(yè)所得稅　兩稅合并

　　【正文】：

　　我國(guó)自20世紀(jì)70年代末實(shí)行改革開放以來，為吸引外資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)，對(duì)外資企業(yè)采取了有別于內(nèi)資企業(yè)的稅收政策，其分別執(zhí)行《中華人民共和國(guó)外 商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》。本次通過的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》將兩稅合二為一，結(jié)束了外資企業(yè)在稅 收上的“超國(guó)民待遇”，統(tǒng)一了所得稅稅率;統(tǒng)一了稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn);統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策，體現(xiàn)中國(guó)稅制走向了更加公平、透明的新階段。新企業(yè)所得稅法必 將為內(nèi)外資企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收法制環(huán)境，不斷提高我國(guó)利用外資的質(zhì)量和水平，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度進(jìn)一步走向成熟。

　　一、中國(guó)企業(yè)所得稅制度的改革歷程

　　(一)新中國(guó)企業(yè)所得稅制度發(fā)展簡(jiǎn)述

　　我國(guó)企業(yè)所得稅制同我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制緊密相連,伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的改革我國(guó)企業(yè)所得稅制進(jìn)行了一系列改革,主要經(jīng)歷了以下幾個(gè)重要階段：高度集中 的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期, 我國(guó)企業(yè)所得稅制很單一,主要針對(duì)私營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和個(gè)體工商戶征稅, 對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行利潤(rùn)上繳制度，不繳納所得稅。有計(jì)劃的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期, 我國(guó)的企業(yè)所得稅制建設(shè)進(jìn)入健康發(fā)展的新階段。從20世紀(jì)70年代末起，中國(guó)開始實(shí)行改革開放政策，為適應(yīng)招商引資、開展對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作的需要，國(guó)家先 后針對(duì)中外合資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)頒布了兩部所得稅法。同時(shí)對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行“利改稅”政策，重新確定了國(guó)家與企業(yè)的分配關(guān)系。全面社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我國(guó) 的所得稅制度改革向著法制化、科學(xué)化和規(guī)范化的方向邁出了重要的步伐。為適應(yīng)中國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的新形勢(shì)，進(jìn)一步擴(kuò)大改革開放，努力把國(guó)有企業(yè) 推向市場(chǎng)，國(guó)家先后完成了外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一和內(nèi)資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一。中國(guó)加入WTO以后，我國(guó)按照“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則 進(jìn)行新一輪所得稅制的改革，并于2007年實(shí)現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)所得稅制的統(tǒng)一，建立起各類企業(yè)統(tǒng)一適用、科學(xué)規(guī)范的企業(yè)所得稅制度。關(guān)于我國(guó)企業(yè)所得稅制的演 變情況詳見表1。

　　表1 我國(guó)企業(yè)所得稅制的演變

　　(二)新企業(yè)所得稅法的產(chǎn)生

　　1.兩稅合并背景回顧

　　自1994年我國(guó)實(shí)行內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制開始，外資企業(yè)就擁有了“超國(guó)民待遇”，而十幾年來，內(nèi)資企業(yè)一直期待著能與外資企業(yè)在稅率上平起平 坐，公平競(jìng)爭(zhēng)。十屆全國(guó)人大二次會(huì)議以來，共有541位人大代表提出議案，要求制定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法。1994年，財(cái)政部開始著手對(duì)兩稅合并進(jìn)行調(diào)研。 但1997年發(fā)生金融風(fēng)暴后，東南亞各國(guó)紛紛放寬外資投資優(yōu)惠條件，兩稅合并暫時(shí)擱淺。2001年中國(guó)加入WTO，進(jìn)一步開放市場(chǎng)，內(nèi)資企業(yè)不平等的稅收 待遇問題重新被重視，兩稅合并話題被正式提到議事日程上。2004年12月7日，財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶宣布，合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅法將是2005年稅制改革的 四大工作之一。2005年1月54家在華跨國(guó)公司聯(lián)合向國(guó)務(wù)院提交報(bào)告，要求“取消對(duì)外資企業(yè)優(yōu)惠政策應(yīng)有一個(gè)5到10年的過渡期”。同時(shí)，為防止兩稅合 并對(duì)我國(guó)吸引外資造成太大沖擊，商務(wù)部建議企業(yè)所得稅法的合并應(yīng)當(dāng)緩行。2006年，經(jīng)過多方利益博弈，意見趨于一致，兩稅合并工作取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，并于 同年12月24日，企業(yè)所得稅法草案正式提交全國(guó)人大常委會(huì)進(jìn)行首次審議并獲得通過。2007年3月16日十屆人大五次會(huì)議上正式通過《中華人民共和國(guó)企 業(yè)所得稅法》。至此，長(zhǎng)達(dá)十多年的兩稅合并問題終于劃上了一個(gè)句號(hào)。

　　2.兩稅合并的必要性

　　我國(guó)在改革開放初期，對(duì)外資企業(yè)采取了有別于內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，為改革開放、吸引外資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。截至2006年底， 全國(guó)累計(jì)批準(zhǔn)外資企業(yè)59.4萬(wàn)戶，實(shí)際使用外資6919億美元。2006年外資企業(yè)繳納各類稅款7950億元，占全國(guó)稅收總量的21.12%.當(dāng)前，我 國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)情況發(fā)生了很大變化，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制初步建立。加入WTO后，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)對(duì)外資進(jìn)一步開放，內(nèi)資企業(yè)也逐漸融入世界經(jīng)濟(jì)體系之中，繼續(xù)采取 內(nèi)資、外資企業(yè)不同的稅收政策，必將使內(nèi)資企業(yè)處于不平等競(jìng)爭(zhēng)地位，影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境的建立。

　　現(xiàn)行內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅制度已經(jīng)不適應(yīng)新的形勢(shì)要求，其表現(xiàn)出諸多弊端：一是稅基不規(guī)范，稅負(fù)差異過大?，F(xiàn)行稅法對(duì)外資偏松、內(nèi)資企業(yè)偏緊， 根據(jù)全國(guó)企業(yè)所得稅稅源調(diào)查資料測(cè)算，內(nèi)資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為25%左右，外資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為15%左右，不平等的稅收優(yōu)惠使得內(nèi)外資企業(yè)不能進(jìn)行平 等的競(jìng)爭(zhēng)。二是稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，優(yōu)惠政策存在較大漏洞。對(duì)外資企業(yè)的優(yōu)惠政策過分突出了區(qū)域?qū)?，在產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)方面的功能較弱，有相當(dāng)部分的外資投 向不夠合理，加劇了國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡。優(yōu)惠政策存在較大問題，扭曲了企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象，造成國(guó)家稅款的流失，目前，各地方出現(xiàn) 的“假外資”現(xiàn)象已是屢禁不止。三是現(xiàn)行稅制有悖國(guó)民待遇原則。WTO最基本的原則就是國(guó)民待遇原則，中國(guó)加入WTO后，國(guó)際準(zhǔn)則要求對(duì)在中國(guó)的所有企業(yè) 都一視同仁。現(xiàn)行稅制存在內(nèi)外差異，外資企業(yè)享有“超國(guó)民待遇”，顯然背離公平競(jìng)爭(zhēng)原則。

　　二、新的企業(yè)所得稅法的主要變化及意義

　　(一) 納稅人和納稅義務(wù)

　　新稅法取消了原內(nèi)資企業(yè)稅法中有關(guān)以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定，將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織。按照國(guó)際通行做 法，新稅法首次引入“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念對(duì)納稅人加以區(qū)分。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅;非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義 務(wù)，一般只就其來源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。在國(guó)際上，居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)有“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”、“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”和“總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”等，新稅法 采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法，對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)做了明確界定。

　　把企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，將更好地保障我國(guó)稅收管轄權(quán)的實(shí)施。我國(guó)選擇地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)的雙重管轄標(biāo)準(zhǔn)，更有利于維護(hù)國(guó)家稅收利益。

　　(一) 統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率

　　現(xiàn)行稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)適用33%的所得稅稅率;對(duì)年度應(yīng)稅所得額在3萬(wàn)元以下(含3萬(wàn)元)的企業(yè)，按18%征收企業(yè)所得稅;對(duì)年應(yīng)稅所得額3 至10萬(wàn)元(含10萬(wàn)元)的企業(yè)，按27%征稅，即內(nèi)資企業(yè)實(shí)際適用18%、27%、33%三檔稅率。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率為30%， 另征收3%的地方所得稅，總負(fù)擔(dān)率為33%。但是，由于稅收優(yōu)惠政策的不同，內(nèi)資企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)水平在25%左右，外資企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)水平僅為15%。名義稅 率與實(shí)際稅率相差很大。

　　新稅法確定統(tǒng)一的稅率為25%，對(duì)內(nèi)資企業(yè)降低了稅率，對(duì)外資企業(yè)適當(dāng)提高了稅率。財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶在《企業(yè)所得稅法》草案說明中介紹：“新的 稅率確定為25%，主要考慮是：對(duì)內(nèi)資企業(yè)要減輕稅負(fù)，對(duì)外資企業(yè)也盡可能少增加稅負(fù)，同時(shí)要將財(cái)政減收控制在可以承受的范圍內(nèi)，還要考慮國(guó)際上尤其是周 邊國(guó)家(地區(qū))的稅率水平。”全世界159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅的國(guó)家(地區(qū))平均稅率為28.6%，我國(guó)周邊18個(gè)國(guó)家(地區(qū))的平均稅率為26.7%(企 業(yè)所得稅稅率最高的印度為40%，最低的我國(guó)香港特別行政區(qū)為16.5%，其他大部分周邊國(guó)家如日本、馬來西亞、韓國(guó)、泰國(guó)和新加坡等國(guó)的稅率均在30% 上下。)新稅法規(guī)定的25%的稅率，在國(guó)際上是適中偏低的水平，有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和吸引外商投資。從世界稅制的發(fā)展趨勢(shì)看，降低公司所得稅的法定稅率 是必然趨勢(shì)，因?yàn)榉ǘǘ惵什粌H影響納稅人對(duì)實(shí)際稅率的感覺，而且影響跨國(guó)企業(yè)的稅基在國(guó)與國(guó)之間流動(dòng)。因此，新的企業(yè)所得稅稅率保持與周邊國(guó)家稅率略低水 平，這也符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略要求。另外，新稅率也考慮到了財(cái)政的承受能力和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力，企業(yè)所得稅的改革是在整體稅制改革的框架內(nèi)進(jìn)行的， 通過各稅種間的協(xié)調(diào)運(yùn)作，財(cái)政是可以承受的。

　　(三)統(tǒng)一稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)

　　目前，內(nèi)外資企業(yè)所得稅在成本費(fèi)用等的扣除方面的規(guī)定存在很大差異，其對(duì)內(nèi)資企業(yè)過于嚴(yán)格，對(duì)外資則十分寬松。這樣，由于內(nèi)資企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所 得額的時(shí)候扣除標(biāo)準(zhǔn)限制嚴(yán)格，導(dǎo)致成本費(fèi)用補(bǔ)償不足，外資企業(yè)在同等條件下比內(nèi)資企業(yè)少納稅，那么從納稅人角度來看，內(nèi)資企業(yè)必然為獲得同等的待遇而進(jìn)行 尋租活動(dòng)。而外資企業(yè)為維護(hù)既得利益和獲得更多租金，要么要求政府給予更多的優(yōu)惠政策，發(fā)生尋租行為，要么要求維持現(xiàn)有的各種優(yōu)惠，發(fā)生護(hù)租行為。這一系 列行為導(dǎo)致了資源的無謂損失。(注1)

　　新稅法統(tǒng)一了企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除政策，規(guī)定了公益性捐贈(zèng)支出扣除的標(biāo)準(zhǔn)，明確了不得扣除的支出范圍。同時(shí)對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除做了統(tǒng)一的規(guī)范。下面以幾個(gè)典型項(xiàng)目為例進(jìn)行比較，詳見表2。

　　表2 我國(guó)新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除規(guī)定比較

　　從以上差異比較表可以看出，現(xiàn)行稅法給外資企業(yè)更多的靈活性，由此造成同一收入水平的內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)相差懸殊問題。新稅法體現(xiàn)了稅收的國(guó)民待遇原則，促進(jìn)企業(yè)間公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)，有助于推動(dòng)統(tǒng)一、規(guī)范、公平的市場(chǎng)環(huán)境的建立。

　　(四)統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策

　　現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策過多過雜，僅減免稅優(yōu)惠有明文規(guī)定的就有近100項(xiàng)，總的情況是 “高稅率，多優(yōu)惠”，內(nèi)外資懸殊較大。在稅收優(yōu)惠政策的具體執(zhí)行過程中，一些地方政府以促進(jìn)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為名，出臺(tái)了許多稅收優(yōu)惠方面的“土政策”，致 使稅收優(yōu)惠政策非常混亂，直接導(dǎo)致財(cái)政收入的流失。目前的稅收優(yōu)惠政策對(duì)建立規(guī)范的市場(chǎng)，公平的稅收環(huán)境是非常不利的。

　　1.新稅法稅收優(yōu)惠的主要內(nèi)容

　　新稅法確定的稅收優(yōu)惠的主要內(nèi)容包括：促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步、鼓勵(lì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能、支持安全生產(chǎn)、促進(jìn)公益事業(yè) 和照顧弱勢(shì)群體，以及自然災(zāi)害專項(xiàng)減免稅優(yōu)惠政策等。此外對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠稅率。主要調(diào)整內(nèi)容有以下幾項(xiàng)：一是對(duì) 符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率，對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率，擴(kuò)大對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，以及企業(yè)投資于環(huán) 境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠;二是保留對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策;三是對(duì)勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減 免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策;四是法律設(shè)置的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國(guó)務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國(guó)家需要重 點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過渡性優(yōu)惠;繼續(xù)執(zhí)行國(guó)家已確定的其他鼓勵(lì)類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策;五是取消了生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策，以及產(chǎn) 品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策等。六是增加了“企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的所得”和“企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得”可以享受減免稅優(yōu)惠等方面的內(nèi)容， 以體現(xiàn)國(guó)家鼓勵(lì)環(huán)境保護(hù)和技術(shù)進(jìn)步的政策精神。

　　2.新稅法稅收優(yōu)惠政策的進(jìn)步意義

　　新稅法統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策，改變了目前過多過亂的局面，其具有以下幾方面的意義：首先，按照WTO的要求實(shí)行國(guó)民待遇原則。稅收優(yōu)惠由過去的 “身份型”向“行為型”轉(zhuǎn)變，做到同一經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)的相同經(jīng)濟(jì)行為享受的政策待遇一致，使內(nèi)外資企業(yè)在一個(gè)相對(duì)公平的稅收環(huán)境中平等競(jìng)爭(zhēng)，共同發(fā)展。其次， 實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。優(yōu)惠政策以國(guó)家宏觀產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向，目標(biāo)更加明確，有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和區(qū)域經(jīng)濟(jì)的平衡。通過稅收 優(yōu)惠政策，大力支持符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的企業(yè)發(fā)展，把資金引導(dǎo)到能夠提高工業(yè)化水平的大型、高科技投資項(xiàng)目，以及農(nóng)業(yè)、能源、交通、環(huán)保等項(xiàng)目上來。

　　三、新企業(yè)所得稅法的實(shí)施可能產(chǎn)生的影響

　　(一)對(duì)國(guó)家財(cái)政收入的影響

　　從短期來看，將會(huì)減少我國(guó)財(cái)政收入。“兩稅合一”后，內(nèi)資企業(yè)實(shí)際稅收下降會(huì)造成貢獻(xiàn)的稅收收入減少，外資企業(yè)實(shí)際稅率會(huì)由此提高造成貢獻(xiàn)的稅 收收入增加，但由于內(nèi)資企業(yè)貢獻(xiàn)的所得稅在所得稅總額中的比重遠(yuǎn)大于外資企業(yè)，總體來看，“兩稅合一”后會(huì)減少收入。根據(jù)測(cè)算，新稅法總體上降低了法定稅 率，提高了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，在2008年實(shí)施新稅法，與現(xiàn)行稅法的口徑相比，財(cái)政將減收約930億元，其中內(nèi)資企業(yè)所得稅減收約1340億元，外資企業(yè)所得 稅增收410億元。但這一減收規(guī)模對(duì)我國(guó)當(dāng)前財(cái)政來說是完全能夠承受的。近幾年來我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健增長(zhǎng)，財(cái)政收入也是大幅度提高。2003 年達(dá)到21715 萬(wàn)億元，增收2812 億元;2004 年達(dá)到26396 億元，增收4681 億元，2005 年財(cái)政收入為31627.98 億元，增收5231.98 億元;2006 年財(cái)政收入達(dá)37636 億元，增收6008.02 億元。(注2)這些都表明我國(guó)財(cái)政收入增長(zhǎng)的穩(wěn)定性進(jìn)一步增強(qiáng)，所以我國(guó)財(cái)政具備調(diào)整內(nèi)外資企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

　　從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，有利于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)，對(duì)財(cái)政是有利的。這幾年稅收增幅極大，但稅收實(shí)際征收率的提升終歸有個(gè)限度，新稅法提出的“低稅率、寬 稅基”的稅收政策符合國(guó)際慣例，必將有利于建立更加廣闊的市場(chǎng)，從而提高稅收總量。通過降低內(nèi)資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),可以促進(jìn)內(nèi)資企業(yè)平等參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),促進(jìn) 內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展,長(zhǎng)遠(yuǎn)來看,有利于擴(kuò)大企業(yè)所得稅的稅源,擴(kuò)大企業(yè)的稅基,從而最終增加企業(yè)所得稅的稅收收入和財(cái)政收入。另外，如果把所得稅并軌和增值稅 轉(zhuǎn)型改革捆綁在一起同時(shí)推進(jìn)的話，對(duì)外資企業(yè)來說，企業(yè)所得稅并軌是增加稅負(fù)，而增值稅轉(zhuǎn)型是減少稅負(fù)，“一增一減”的稅收效應(yīng)將會(huì)減少稅制改革對(duì)財(cái)政收 入的波動(dòng)。

　　(二)對(duì)招商引資的影響

　　在我國(guó)現(xiàn)階段，實(shí)行兩稅合并必將對(duì)我國(guó)外資政策有所影響,但這種影響是有限的，新稅法并不會(huì)影響外國(guó)直接投資的積極性。

　　1.稅收優(yōu)惠對(duì)吸引外資的作用有限

　　國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，穩(wěn)定的政治局面、發(fā)展良好的經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)、廣闊的市場(chǎng)、豐富的勞動(dòng)力資源，以及不斷完善的法制環(huán)境和政府服務(wù)等，是吸引外資的主要因 素，稅收優(yōu)惠只是一個(gè)方面。(注3)經(jīng)過20多年的改革開放，我國(guó)的投資環(huán)境已大有改善，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)進(jìn)一步放開，國(guó)外資本和產(chǎn)品將大量涌入，在近10年內(nèi)世 界上難以找到一個(gè)能取代中國(guó)的龐大市場(chǎng)。我國(guó)社會(huì)穩(wěn)定，奧運(yùn)會(huì)、世博會(huì)、西部大開發(fā)、振興東北老工業(yè)基地等帶來的商機(jī)所具有的吸引力，具備辦企業(yè)所必需的 條件。在此背景下，外國(guó)投資者的關(guān)注點(diǎn)已從享受優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)到占有中國(guó)市場(chǎng)上來，特別是隨著越來越多的大公司總部的遷入，我國(guó)的產(chǎn)業(yè)集群優(yōu)勢(shì)日益增強(qiáng)，在這 種形勢(shì)下，稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整，總體而言不會(huì)改變外資進(jìn)入中國(guó)的決策。

　　2.新稅法充分考慮到了外資企業(yè)的承受能力

　　新稅法實(shí)際是按內(nèi)資企業(yè)稅制向外資企業(yè)稅制靠攏的思路設(shè)計(jì)的，對(duì)外資企業(yè)來說，實(shí)際稅負(fù)增加10個(gè)點(diǎn)左右，但稅前扣除方面變化很小。另外，新稅 法中保留產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策，并有高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠，部分外資企業(yè)同樣可以享受這些優(yōu)惠。同時(shí)，新稅法對(duì)原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實(shí)行5年 的過渡性優(yōu)惠措施，進(jìn)一步減輕了外資企業(yè)的負(fù)擔(dān)。這一系列措施大大減少了新稅法實(shí)施對(duì)外資企業(yè)的沖擊。

　　3.新稅法有助于提高引資的質(zhì)量，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

　　種種跡象顯示，在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新階段，我國(guó)對(duì)外資投資正在進(jìn)行重新審視和評(píng)估，從單純的吸引FDI的數(shù)量以及促進(jìn)GDP增長(zhǎng)到全面考慮 FDI的質(zhì)量，同時(shí)也對(duì)自身投資環(huán)境進(jìn)行了全方位的優(yōu)化。在這樣的大好背境下，新稅法不會(huì)影響外資企業(yè)到中國(guó)投資的積極性，反而會(huì)有利于優(yōu)化外資企業(yè)結(jié) 構(gòu)，提高我國(guó)招商引資的質(zhì)量水平。首先，所得稅兩稅合一平衡了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，自然會(huì)抑制部分內(nèi)資外流，然后以外資身份回流的情祝，從而減 少“假外資”的數(shù)量，準(zhǔn)確掌握我國(guó)引進(jìn)外資的真實(shí)情祝，有效利用外資。其次，新稅法實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠導(dǎo)向”政策，從“ 認(rèn)身份的普惠制”向“ 認(rèn)經(jīng)營(yíng)行為的特惠制”轉(zhuǎn)變,這樣會(huì)引導(dǎo)外資企業(yè)向高科技的、集約型增長(zhǎng)的行業(yè)發(fā)展, 從而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。有利于提高我國(guó)引進(jìn)外資的質(zhì)量,促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

　　(三)對(duì)內(nèi)資企業(yè)的影響

　　新稅法出臺(tái)，內(nèi)資企業(yè)是最直接的受益者，對(duì)于內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。新稅法降低了內(nèi)資企業(yè)所得稅稅負(fù)，統(tǒng)一了稅收待遇，建立起公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，讓內(nèi)資企業(yè)在市場(chǎng)上能夠同外資企業(yè)進(jìn)行公平的較量，給內(nèi)資企業(yè)帶來活力和信心。

　　首先，內(nèi)資企業(yè)稅后利潤(rùn)將會(huì)增長(zhǎng)。“ 兩稅合并”后, 內(nèi)資企業(yè)稅率下調(diào), 其凈利潤(rùn)將會(huì)增長(zhǎng)，大大提高了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。據(jù)分析, 如果考慮到行業(yè)性優(yōu)惠、部分地方性優(yōu)惠仍然存在及稅收征管不斷加強(qiáng)等因素, 預(yù)計(jì)“ 兩稅”合一對(duì)內(nèi)資企業(yè)的凈利潤(rùn)有6%—8%的提升幅度, 在未來3—5年的緩沖期內(nèi), 凈利潤(rùn)增長(zhǎng)幅度接近9%。其中，實(shí)際稅負(fù)33%的內(nèi)資企業(yè)受益最大。這類企業(yè)主要是鋼鐵、釀酒、煤炭、造紙、有色金屬、金融、通信服務(wù)業(yè)及批發(fā)零售等行 業(yè), 如貴州茅臺(tái)酒廠、四川五糧液酒廠、中國(guó)銀行、工商銀行、中國(guó)聯(lián)通等。 一旦稅率降至25%, 此類企業(yè)的盈利能力將進(jìn)一步增長(zhǎng)。據(jù)分析, 其凈利潤(rùn)將因此同比增長(zhǎng)15%以上。(注4)當(dāng)然，新稅制對(duì)目前部分實(shí)際稅率只有15%的內(nèi)資企業(yè)如高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè), 則可能存在實(shí)際稅負(fù)增長(zhǎng)的情況。

　　其次，為增強(qiáng)我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力創(chuàng)造了有利條件。我國(guó)目前GDP總量已躍居世界第四位，綜合國(guó)力上了一個(gè)新臺(tái)階。中國(guó)加入WTO 后，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)對(duì)外資進(jìn)一步開放，內(nèi)資企業(yè)也逐漸融入世界經(jīng)濟(jì)體系之中。但綜合來看，我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)，企業(yè)商品大量出口，主要不是靠技術(shù)進(jìn)步，而是 靠廉價(jià)的勞動(dòng)力成本和大量的不反映完全成本的能源資源消耗。因此，我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品出口很多，外貿(mào)順差很大，但盈利甚微。新企業(yè)所得稅法將名義稅率由3 3 % 降為25%，內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)減輕，盈利空間增大，將使企業(yè)用更多的錢投入技術(shù)開發(fā)和技術(shù)改造方面，增強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品的高技術(shù)含量，從而增強(qiáng)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。為 企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)，加快技術(shù)革新，盡快做大做強(qiáng)提供了條件。

　　以汽車工業(yè)為例，按照中國(guó)汽車工業(yè)協(xié)會(huì)的統(tǒng)計(jì)，去年，國(guó)內(nèi)汽車銷量超過720萬(wàn)輛，其中自主品牌企業(yè)銷量占據(jù)50%以上，然而，在技術(shù)含量最 高，附加值最高的轎車領(lǐng)域，2006年自主品牌轎車?yán)塾?jì)銷售98.28萬(wàn)輛，僅占轎車銷售總量的25.67%。改變外資主導(dǎo)的行業(yè)格局，自主汽車企業(yè)必須 擁有更雄厚的資金實(shí)力，企業(yè)稅率的降低給自主企業(yè)帶來了這樣的機(jī)會(huì)。目前，內(nèi)資汽車企業(yè)所得稅率為33%，合并后為25%，也就是減少了8%，假設(shè)其他成 本不變的情況下，這等于增加了12%的利潤(rùn)。自主企業(yè)將稅率降低后節(jié)省下來的資金用于改善研發(fā)力量、營(yíng)銷和擴(kuò)大銷售網(wǎng)絡(luò)，這些都增強(qiáng)了自身競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)合資 品牌構(gòu)成了威脅。

　　四、對(duì)新稅法實(shí)施的幾點(diǎn)建議

　　新的企業(yè)所得稅制度是我國(guó)所得稅制度的一次重大變革，符合“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，建立各類企業(yè)統(tǒng)一 適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。但我認(rèn)為新稅法仍有一些問題有待完善，以下我就新稅法的實(shí)施提出一些自己的建議。

　　(一)全面建立法人所得稅制

　　新稅法雖然取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法中有關(guān)以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定。但仍未完全實(shí)行法人所得稅制。我認(rèn)為應(yīng)采用法人作為標(biāo)準(zhǔn)確定納 稅人。 第一，保證了稅法與民法的統(tǒng)一，將使稅法條文更加嚴(yán)謹(jǐn)。第二，符合國(guó)際慣例，代表了國(guó)際稅制發(fā)展方向。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2000年底，世界上實(shí)施企業(yè)所得稅的 國(guó)家和地區(qū)中有60%將“法人”界定為基本納稅單位。隨著我國(guó)所有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整，國(guó)有企業(yè)管理體制的改革、法人治理結(jié)構(gòu)的形成，應(yīng)實(shí)行法人所得稅，并以此 約束所得稅對(duì)法人企業(yè)征稅的內(nèi)涵和范圍。

　　(二)盡快制定相關(guān)實(shí)施細(xì)則

　　新的企業(yè)所得稅法中許多條文只是規(guī)定了總體原則和框架，許多具體內(nèi)容規(guī)定“由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門、稅務(wù)主管部門規(guī)定”。如小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)是什 么，高新技術(shù)企業(yè)如何界定，資產(chǎn)稅務(wù)處理的具體辦法，稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容，反避稅措施如何實(shí)施等細(xì)節(jié)問題都有待于實(shí)施細(xì)則加以明確。因此，財(cái)稅部門要在明 年新稅法正式施行之前，抓緊制定出準(zhǔn)確的、可操作的實(shí)施細(xì)則，全面落實(shí)立法精神，充分發(fā)揮其政策效應(yīng)，才能達(dá)到預(yù)期的積極效果。

　　(一) 加強(qiáng)新稅法的宣傳工作

　　廣大稅務(wù)工作人員要加強(qiáng)對(duì)新稅法的學(xué)習(xí)并做好新稅法施行前的宣傳工作，做到懂法、執(zhí)法;

　　使納稅人充分理解和掌握新稅法的立法精神和基本內(nèi)容，才能做到知法、守法。同時(shí)，內(nèi)、外資企業(yè)要做好新、舊所得稅的銜接，調(diào)整經(jīng)營(yíng)管理策略，有效促進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的平穩(wěn)發(fā)展，保障新老稅法的順利過渡。

　　引文注釋：

　　(注1)李文宏：《現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策評(píng)析》，www.chinaacc.com。

　　(注2)梁曉聰：《所得稅兩稅合一對(duì)外商投資企業(yè)的影響》，《科技資訊》2007年第11期。

　　(注3)十屆全國(guó)人大五次會(huì)議上財(cái)政部長(zhǎng)金人慶關(guān)于《企業(yè)所得稅法》草案說明。

　　(注4) 薛靜：《淺議“兩稅”合并及其影響》，《中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》2007年第 5期，第15頁(yè)。

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