財政部發(fā)布4項政府會計準則具體準則

作 者：財政部 來 源：財政部發(fā)表日期：2016-07-19

    為了貫徹落實《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號，以下簡稱《改革方案》）要求，加快建立政府會計準則體系，近日，財政部根據(jù)《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號，以下簡稱《基本準則》），制定印發(fā)了《政府會計準則第1號——存貨》、《政府會計準則第2號——投資》、《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》和《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱四項具體準則）。財政部會計司有關負責人就四項具體準則相關問題回答了記者的提問。

    問：四項具體準則出臺的背景是什么？有什么重要意義？

    答：黨的十八屆三中全會要求建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度，國務院批轉財政部的《改革方案》指出，權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，其前提和基礎任務是建立健全政府會計核算體系，包括制定政府會計基本準則和具體準則及應用指南?！陡母锓桨浮访鞔_要求，2015年要制定政府會計基本準則，2016年起要制定發(fā)布政府會計具體準則及應用指南，力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系。

    2015年10月23日，財政部印發(fā)了《基本準則》，為建立統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計會計準則體系奠定了基礎。為了積極落實《改革方案》，進一步規(guī)范政府存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，我們根據(jù)《基本準則》制定發(fā)布了存貨等四項具體準則。

    四項準則的出臺，是財政部貫徹落實黨中央、國務院關于建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的決策部署的重要舉措，標志著政府會計準則體系建設工作繼《基本準則》出臺后又邁出了堅實一步，對于進一步規(guī)范政府會計主體的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，夯實國有資產(chǎn)管理基礎，保障權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革順利推進具有重要的意義。

    問：四項具體準則起草發(fā)布的過程是怎樣的？

    答：《基本準則》印發(fā)后，我們立即啟動了存貨等四項具體準則的研究制定工作。在起草發(fā)布過程中，我們始終秉承科學民主決策精神和公開透明的準則制度程序，進行了大量調(diào)研、座談，廣泛征求了各方意見。從準則起草到發(fā)布，大致經(jīng)歷了四個階段：

    一是草擬和討論階段。自2015年下半年起，我們在大量調(diào)查研究和合理繼承現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度和財政總預算會計制度基礎上，吸收和借鑒企業(yè)會計準則相關規(guī)定，立足編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的現(xiàn)實需要，依據(jù)《基本準則》，著手起草四項具體準則，10月份形成了討論稿。在會計司內(nèi)部各處室、單位征求意見和討論基礎上，我們對四項具體準則討論稿進行了修改完善，形成了征求意見稿。

    二是征求意見階段。2015年11月，我們印發(fā)了《關于征求<政府會計準則第××號——存貨（征求意見稿）>四項政府會計具體準則意見的函》(財辦會﹝2015﹞22號)，就四項準則公開征求意見。截止2016年1月底，共收到來自中央部門、財政系統(tǒng)、地方有關行政事業(yè)單位和社會公眾等87份書面反饋意見。反饋意見總體上對四項具體準則征求意見稿表示贊同，有關各方也針對征求意見稿中具體內(nèi)容提出了一些意見和建議。

    三是修改完善階段。2016年2月以來，我們對反饋意見和建議逐條進行了梳理和分析，就其中合理的內(nèi)容對應準則條款進行了修改和完善，未直接吸收的內(nèi)容也與相關方面進行了溝通。2016年4月，我們專門組織召開了專家座談會，就反饋意見集中的問題進行了研討和論證，來自教育部、科技部、農(nóng)業(yè)部、水利部等部委，北京市財政局、中科院、農(nóng)科院、中國人民大學、中科院大學、北京工商大學、北京醫(yī)院等單位和部內(nèi)相關司局共20余人參加了本次座談會。我們結合本次座談會的精神對相關準則做了進一步修改完善，形成草案。

    四是送審和發(fā)布階段。2016年5月，經(jīng)會計司司務會審議并據(jù)此進一步修改完善后，形成了四項具體準則送審稿，6月份經(jīng)部內(nèi)相關司局會簽后，于7月6日由部領導簽發(fā)。

    問：制定四項具體準則遵循了哪些原則？

    答：四項具體準則在起草和完善過程中，主要遵循了以下原則：

    一是依據(jù)和遵循《基本準則》?！痘緶蕜t》為在政府會計具體準則層面規(guī)范政府發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務或事項的會計處理提供了基本原則，四項具體準則依據(jù)《基本準則》制定，其適用范圍、資產(chǎn)確認標準和計量要求等均與《基本準則》保持一致，保證了政府會計標準體系的內(nèi)在一致性。

    二是借鑒企業(yè)會計經(jīng)驗并充分考慮政府會計特點。四項具體準則立足于完善政府財務會計核算功能，在會計處理上采用權責發(fā)生制。因此，對于與企業(yè)會計共性的業(yè)務和事項，四項具體準則吸收和借鑒了企業(yè)會計準則相關規(guī)定，但并不是照搬照抄，而是在充分考慮政府會計主體特點及其面臨的環(huán)境基礎上進行規(guī)范，比如資產(chǎn)在處置環(huán)節(jié)的會計處理、對外投資的處理、自行研發(fā)無形資產(chǎn)的確認和計量等都充分考慮了政府會計主體的特點，與企業(yè)會計準則的要求有較大差別。

    三是與相關法規(guī)制度充分協(xié)調(diào)。四項具體準則貫徹會計法、預算法和《改革方案》等法律法規(guī)精神，并充分考慮了與現(xiàn)行行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法、財務規(guī)則制度等相關規(guī)章制度的協(xié)調(diào)，比如關于資產(chǎn)初始計量、置換、處置等會計處理，均與現(xiàn)行行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法的相關要求相協(xié)調(diào)。

    四是適當簡化操作。充分考慮到政府會計核算現(xiàn)狀以及政府會計人員對權責發(fā)生制會計的接受程度，四項具體準則適當簡化某些會計處理規(guī)定，比如不要求對資產(chǎn)計提減值準備，固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷均不考慮殘值，且在折舊和攤銷方法上要求一般采用年限平均法或工作量法，長期股權投資后續(xù)計量采用簡化的權益法等，力求準則切實可用、簡便易行。

    問：四項具體準則規(guī)范的主要內(nèi)容和范圍是什么？

    答：存貨準則所規(guī)范的存貨，是指政府會計主體在開展業(yè)務活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的資產(chǎn)，如材料、產(chǎn)品、包裝物和低值易耗品等，以及未達到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具、動植物等?？紤]到政府儲備物資的取得、調(diào)撥、管理、處置、權屬確定等與本準則規(guī)范的存貨有較大不同，因此將其排除在存貨準則范圍以外。另外，考慮到政府收儲土地規(guī)模較大且具有不同于一般存貨的顯著特點，也對其進行了范圍排除。關于政府儲備物資、收儲土地等，我們將單獨制定相關準則。

    投資準則所規(guī)范的投資，是指政府會計主體按規(guī)定以貨幣資金、實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等方式形成的股權和債權投資，分為短期投資和長期投資。政府會計主體外幣投資的折算，適用其他相關政府會計準則。另外，關于PPP模式中政府的投資，鑒于其涉及的核算內(nèi)容較為復雜，我們擬單獨制定相關準則。

    固定資產(chǎn)準則所規(guī)范的固定資產(chǎn)，是指政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務活動或其他活動需要而控制的，使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，一般包括房屋及構筑物、專用設備、通用設備等?？紤]到公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房為政府會計主體經(jīng)管的資產(chǎn)，其使用目的和管理方式不同于一般固定資產(chǎn)，且這類資產(chǎn)規(guī)模較大，有關管理辦法還在研究制定之中，我們擬根據(jù)具體情況制定相關準則。另外，自然資源資產(chǎn)的定義和內(nèi)涵尚不明確，是否需要制定相關準則，需要做進一步研究。

    無形資產(chǎn)準則所規(guī)范的無形資產(chǎn)，是指政府會計主體控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，一般包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術以及其他財產(chǎn)權利等。

    問：四項具體準則與政府會計主體適用的現(xiàn)行會計制度相比，主要有哪些創(chuàng)新和變化？

    答：四項具體準則在合理繼承現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度和財政總預算會計制度有關規(guī)定基礎上，立足政府會計主體財務會計核算和權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革需要，兼顧當前行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理相關規(guī)定，在規(guī)范存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會計核算方面較現(xiàn)行制度規(guī)定有很多創(chuàng)新與變化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

    一是進一步明確資產(chǎn)的會計確認和披露要求。現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度對于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會計核算進行了規(guī)范，現(xiàn)行財政總預算會計制度和事業(yè)單位會計準則制度對于對外投資的會計核算也進行了相應規(guī)范，但是主要側重于相關資產(chǎn)的會計計量和記錄問題，特別是會計記錄問題，即會計科目的設置及賬務處理，很少涉及會計確認和披露問題。四項具體準則遵循基本準則，對存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的確認、計量和披露問題進行了系統(tǒng)規(guī)范，為將符合存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)定義和確認條件的相關資產(chǎn)納入會計賬簿和財務報表提供了統(tǒng)一的會計處理原則，提高了不同政府會計主體對同一經(jīng)濟業(yè)務和事項會計處理的可比性，豐富了政府會計信息的內(nèi)容，有利于權責發(fā)生制政府財務報告的編制。
    二是健全完善資產(chǎn)的計價和入賬管理要求。現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度對接受捐贈、無償調(diào)入和盤盈等方式取得資產(chǎn)入賬價值的確定進行了規(guī)范，但在實際執(zhí)行中操作性不強。四項具體準則遵循《基本準則》關于資產(chǎn)計量屬性的規(guī)定，立足實務需要，兼顧資產(chǎn)管理規(guī)定，分別對接受捐贈、無償調(diào)入和盤盈取得資產(chǎn)的初始入賬問題進行了規(guī)范，相對于現(xiàn)行制度更為科學。以固定資產(chǎn)準則為例，對于接受捐贈的固定資產(chǎn)，其成本應當依次按照相關憑據(jù)注明的金額、評估價值、市場價格和名義金額四個層次判斷確定；對于無償調(diào)入的資產(chǎn)，其成本按照調(diào)出方賬面價值確定；對于盤盈的資產(chǎn)，按規(guī)定需要評估的，其成本按評估價值確定，其他情況下其成本按照重置成本確定。

    三是全面確立“實提”折舊和攤銷的政策要求?，F(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度對單位計提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷進行了規(guī)范，但除醫(yī)院會計制度和其他少數(shù)行業(yè)事業(yè)單位會計制度外，均規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷的做法，即在按期計提折舊或攤銷時沖減非流動資產(chǎn)基金（或資產(chǎn)基金），而非計入支出或費用。這種規(guī)定兼顧了預算管理和財務管理的雙重需要，在以收付實現(xiàn)制為主要核算基礎的現(xiàn)行預算會計制度體系中具有一定的現(xiàn)實意義。但是，據(jù)我們了解，“虛提”折舊和攤銷的規(guī)定在實際工作中執(zhí)行的并不好，沒有充分發(fā)揮折舊和攤銷等會計信息在單位內(nèi)部成本費用管理和資產(chǎn)管理中的作用。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準則基于權責發(fā)生制會計核算要求，分別對政府會計主體固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷做出統(tǒng)一規(guī)范，要求固定資產(chǎn)應計提的折舊（或無形資產(chǎn)的攤銷金額）根據(jù)用途計入當期費用或者相關資產(chǎn)成本。相對于現(xiàn)行的規(guī)定，這是一種“實提”折舊和攤銷的做法，有利于客觀真實反映資產(chǎn)價值，有利于推進政府成本會計核算與管理，有利于權責發(fā)生制政府財務報告的編制。

    四是全面引入長期股權投資權益法核算?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定長期股權投資采用成本法進行核算，即長期股權投資的賬面余額通常保持不變，僅在追加或收回投資時，相應調(diào)整其賬面余額，而現(xiàn)行財政總預算會計制度規(guī)定股權投資采用權益法核算。為了加強政府資產(chǎn)管理，真實全面反映政府長期股權投資及其變動情況，投資準則中規(guī)定，長期股權投資持有期間通常采用權益法進行核算，即投資最初以投資成本計量，以后根據(jù)政府會計主體在被投資單位所享有的所有者權益份額的變動對投資的賬面余額進行調(diào)整。但是，投資準則在明確規(guī)定長期股權投資通常采用權益法的同時保留了成本法。主要考慮是，如果政府會計主體沒有決定或參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策的權力，股權投資對政府會計主體的財務影響僅限于取得所分配的股利或利潤，這種情況下采用成本法核算，不對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的變動調(diào)整長期股權投資賬面余額和確認投資損益，將使會計核算結果更符合相關性原則。

    五是著力強化自行研發(fā)無形資產(chǎn)入賬成本的核算?，F(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度規(guī)定，自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按照依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用確認初始成本，導致自行研發(fā)的無形資產(chǎn)賬面成本遠小于單位實際投入，不利于科研成果績效評價、促進科技成果轉化以及按規(guī)定實施科技成果獎勵，也不利于落實《改革方案》所提出的“推行政府成本會計”的要求。鑒于此，無形資產(chǎn)準則引入了企業(yè)會計中關于自行研發(fā)無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定，但為便于實務操作，對相關內(nèi)容進行了適度簡化，即：政府會計主體自行研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。政府會計主體自行研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期費用。政府會計主體自行研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，先按合理方法進行歸集，如果最終形成無形資產(chǎn)的，應當確認為無形資產(chǎn)；如果最終未形成無形資產(chǎn)的，應當計入當期費用。同時，為了與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度中的相關規(guī)定有效銜接，無形資產(chǎn)準則規(guī)定，自行研究開發(fā)項目尚未進入開發(fā)階段，或者確實無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，但按法律程序申請取得無形資產(chǎn)的，可以按照依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用確定無形資產(chǎn)的成本。

    此外，四項具體準則立足權責發(fā)生制會計核算基礎，合理劃分資本化支出和費用化支出的界限，凡符合資產(chǎn)確認條件的支出均計入相關資產(chǎn)成本，不符合資產(chǎn)確認條件的支出均計入當期費用。

    問：四項具體準則發(fā)布后，在政府會計準則體系建設方面還有哪些工作要做？

    答：四項具體準則的發(fā)布，標志著我國政府會計準則體系建設又向前邁進了一步，但政府會計準則體系建設的任務還很繁重，還有很多工作需要加快推進。近期，我們將積極推進以下幾項工作：

    一是研究制定固定資產(chǎn)折舊年限表。關于政府固定資產(chǎn)折舊年限，是權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革的一個關鍵問題，備受各方面關注。此前我部會同相關部門規(guī)定了醫(yī)院和科學事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限，但對于其他事業(yè)單位和行政單位至今尚未明確。在固定資產(chǎn)準則反饋意見中，很多部門和單位建議我們增加關于各類固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定，以滿足行政事業(yè)單位日常核算和編制政府財務報告的需要。經(jīng)研究，并商部內(nèi)相關司局，我們在固定資產(chǎn)準則中僅做了原則性規(guī)定，即“政府會計主體應當根據(jù)相關規(guī)定以及固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用年限”。與此同時，我們著手研究制定行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限表，擬在今年下半年公開征求意見，待成熟后擬以固定資產(chǎn)準則應用指南或補充規(guī)定形式單獨印發(fā)。

    二是研究制定公共基礎設施、或有事項等具體會計準則。為了滿足權責發(fā)生制政府財務報告編制的需要，加快建立政府會計準則體系，2015年我們在研究制定四項具體準則的同時，即啟動了政府公共基礎設施和政府合并財務報表準則的研究工作。2016年以來，我們又相繼啟動了政府或有事項、租賃、土地、政府儲備物資、政府收入、政府成本費用等項目的研究工作。目前，相關準則討論稿已經(jīng)形成，待進一步修改完善后將公開征求意見，待成熟后予以印發(fā)。

    三是研究制定政府會計制度。為了使《改革方案》所確定的“政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接”的政府會計核算模式落地，使《基本準則》和相關政府會計具體準則得以有效實施，使權責發(fā)生制政府綜合財務報告的編制真正基于會計核算數(shù)據(jù)，制定出臺政府會計制度十分必要。2015年上半年，我們即啟動了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的研究制定工作，通過一年多的努力，目前已經(jīng)基本形成了征求意見稿草案，待進一步完善后將面向全社會征求意見。與此同時，我們將積極開展新制度模擬測試、新舊制度銜接辦法的制定等相關工作，以確保新制度順利出臺并實施。

    此外，我們還將采用多種形式對已經(jīng)印發(fā)的四項具體準則和后續(xù)出臺的相關準則制度等進行培訓和宣傳，確保各級政府、各部門和各單位的財會及相關人員準確理解和把握新準則制度的內(nèi)涵和要求，做好新舊準則制度銜接，積極穩(wěn)妥推進政府會計準則體系貫徹實施。

    問：四項具體準則的生效日期是如何考慮的？

    答：為了與《基本準則》生效日期保持一致，四項具體準則在附則中明確規(guī)定自2017年1月1日起施行。但考慮到政府會計具體準則與未來政府會計制度（會計科目和報表等）的配套，與現(xiàn)行會計準則制度的銜接，以及與政府財務報告編制試點工作協(xié)調(diào)等因素，我們將進一步研究四項具體準則的實施范圍，具體實施范圍和工作安排將由財政部另行通知。