黃世忠:會計的未來

作 者：黃世忠 來 源：云頂財說微信公眾號發(fā)表日期：2016-11-29

    編者按：“你們有沒有發(fā)現(xiàn)一種現(xiàn)象，現(xiàn)在年紀(jì)大的喜歡思考未來，年紀(jì)輕的喜歡研究過去。為什么呢？因?yàn)槟昙o(jì)大的沒有太多的未來，年紀(jì)小的也沒有過去。所以我們60、70后在會計這方面如果思想不更新其實(shí)是沒有未來的。秦榮生教授像老年人嗎？不，是年輕人，是非常新潮的年輕人。他昨天晚上跟我感嘆，我們都50幾歲了，但是他說他自己感覺像30歲。我說我覺得自己才28……”（語出28歲的黃老師和30歲的秦老師在“云頂講壇”上的對話）

    今天，28歲的黃老師，把這種積極向上的前瞻性思考帶入學(xué)術(shù)研究，以“會計的未來”為題，論述了會計從滯后性向前瞻性演進(jìn)的發(fā)展趨勢，并從能力重構(gòu)的角度，提出會計審計教育模式的改革建議，為會計的行業(yè)發(fā)展、學(xué)科建設(shè)、人才培養(yǎng)帶來新的思考。

    會計的未來

    最近幾年，通過觀察國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的動向，可以發(fā)現(xiàn)，伴隨著概念框架潛移默化的影響、準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的改變、收益確定觀念的轉(zhuǎn)向，會計愈來愈依賴于對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計。會計只反映過去不反映未來的信條正在被顛覆。作為會計審計職業(yè)的靈魂，專業(yè)判斷的內(nèi)涵和外延隨著會計的演進(jìn)和經(jīng)營環(huán)境的變遷已發(fā)生嬗變，僅僅依靠會計審計知識和經(jīng)驗(yàn)，已經(jīng)無法確保專業(yè)判斷的質(zhì)量。牽引會計審計教育改革的能力框架（Competence Framework），亟需重新審視和修訂，以順應(yīng)會計從滯后性向前瞻性演進(jìn)、專業(yè)判斷從經(jīng)驗(yàn)型向?qū)＜倚娃D(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢。

    一、會計趨勢——從滯后性向前瞻性演進(jìn)

    傳統(tǒng)上，會計只反映過去，不反映未來。與此信條相適應(yīng)，歷史成本會計居于主導(dǎo)地位，利潤表觀成為收益確定的核心，只有已發(fā)生交易才納入會計核算的范圍，會計計價強(qiáng)調(diào)以真實(shí)的交易價格為基礎(chǔ)。20世紀(jì)90年代以來，伴隨著公允價值會計的勃興，會計不僅要反映過去，也要反映未來，資產(chǎn)負(fù)債表觀日益成為收益確定的重心，會計核算對象不僅包括已發(fā)生交易，也包括假設(shè)性交易（Hypothetical Transactions），會計計價既使用真實(shí)的價格，亦使用虛擬的價格（Artificial Price）。更重要的是，會計不論是在理論層面，還是在準(zhǔn)則層面，或是實(shí)務(wù)層面，都愈來愈離不開對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計。不夸張地說，對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計，已然成為會計的核心所在。

    從理論層面上看，概念框架對資產(chǎn)和負(fù)債的定義，要求會計將重心置于未來現(xiàn)金流量上。FASB在第6號財務(wù)會計概念公告《財務(wù)報表要素》中，將資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”，負(fù)債是“某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而承擔(dān)的在將來向其他主體交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的義務(wù)，這種義務(wù)將導(dǎo)致預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”。IASB在《財務(wù)報表的編報框架》和財政部在《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，對資產(chǎn)和負(fù)債的定義雖然在表述上與FASB的定義略有差異，但均明確強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是可帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源，就是說，資產(chǎn)可以單獨(dú)或與其他資產(chǎn)相結(jié)合，直接或間接地為企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量。而負(fù)債則是將導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，就是說，這種義務(wù)的履行將導(dǎo)致未來現(xiàn)金流量流出企業(yè)。因此，能否帶來未來現(xiàn)金流量的流入或?qū)е挛磥憩F(xiàn)金流量的流出，便成為確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的試金石。相應(yīng)地，資產(chǎn)和負(fù)債的計量越來越倚重于對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計，也就不足為奇了。

    從準(zhǔn)則層面上看，資產(chǎn)負(fù)債觀在收益確定中的回歸，同樣將會計焦點(diǎn)引向未來現(xiàn)金流量。收益確定是準(zhǔn)則制定的核心領(lǐng)域，但在收益確定中歷來存在著利潤表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀之爭。佩頓和利特爾頓1940年撰寫的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》，改變了幾代會計人的觀念，資本性支出與收益性支出的劃分、收入實(shí)現(xiàn)原則和配比原則等理念深入人心，收益確定中的利潤表觀成為準(zhǔn)則制定的信條。利潤表觀主宰一切的局面，一直延續(xù)到上世紀(jì)90年代。由于受到概念框架潛移默化的影響，F(xiàn)ASB和IASB過去十多年在準(zhǔn)則制定中，明顯轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。與利潤表觀相反，資產(chǎn)負(fù)債觀在收入確認(rèn)中將關(guān)注點(diǎn)焦聚在借方科目（資產(chǎn)和負(fù)債），而不是貸方科目（收入），資產(chǎn)負(fù)債的計量（在很大程度上表現(xiàn)為對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計）成為收入確認(rèn)中的重中之重。譬如，IASB和FASB頒布的收入確認(rèn)準(zhǔn)則征求意見稿，旨在建立一套以合同為基礎(chǔ)、以資產(chǎn)負(fù)債觀為導(dǎo)向的全新的收入確認(rèn)模式。該模式淡化了實(shí)現(xiàn)原則和配比原則，要求企業(yè)在識別合同履約義務(wù)的基礎(chǔ)上，在轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)控制權(quán)時，按照預(yù)期能夠收到的對價金額（交易價格按預(yù)計發(fā)生的不同結(jié)果、發(fā)生概率和折現(xiàn)率折算的期望值）確認(rèn)收入。這意味著，企業(yè)在確認(rèn)收入時，就必須對應(yīng)收賬款的潛在信用風(fēng)險進(jìn)行預(yù)計，并將其作為當(dāng)期所確認(rèn)收入的調(diào)減項(xiàng)目單獨(dú)反映，而不是在以后會計期間有跡象表明可能發(fā)生壞賬時才確認(rèn)為管理費(fèi)用。換言之，應(yīng)收賬款的信用損失，不再視為獲取收入的代價，而是直接作為收入的扣減項(xiàng)目，收入確認(rèn)取決于對應(yīng)收賬款的計量。因此，確認(rèn)收入的前提是，企業(yè)必須能夠?qū)?yīng)收賬款的期望值(即應(yīng)收賬款減去預(yù)期信用損失，也就是應(yīng)收賬款中可實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量）進(jìn)行預(yù)計。

    從實(shí)務(wù)層面上看，資產(chǎn)負(fù)債越來多按公允價值計量或計提資產(chǎn)減值，同樣將會計重心牽引至對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計上。金融工具、公允價值、資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)、租賃、雇員福利、股份支付、無形資產(chǎn)、企業(yè)合并等準(zhǔn)則的實(shí)施，均高度依賴于對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計。特別是，IASB最近發(fā)布的許多準(zhǔn)則和征求意見稿，在很大程度上奠定在對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計上。例如，2009年11月IASB頒布的第9號國際財務(wù)報告準(zhǔn)則《金融資產(chǎn)：分類與計量》，要求企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)對既無控制權(quán)有無重大影響力的股權(quán)投資均按公允價值計量，即使是對非上市公司的股權(quán)投資也不例外。根據(jù)IASB于2011年5月發(fā)布的第13號國際財務(wù)處報告《公允價值計量》，非上市公司股權(quán)投資缺乏公開市場報價，其公允價值只能采用收益現(xiàn)值法（具體操作時主要運(yùn)用市盈率法或未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法）加以確定。又如，IASB關(guān)于金融資產(chǎn)減值的征求意見稿，要求以預(yù)期損失模型（ELM）替代已發(fā)生損失模型（ILM）以緩解潛在的順周期效應(yīng)。預(yù)期損失模型如何實(shí)施，頗具爭議，但不論是2009年11月提出的“預(yù)期現(xiàn)金流量法”(Expected Cash FlowApproach)，還是2011年1月和8月提出的“好賬壞賬法”（Good Book and Bad BookApproach）和“三組別法”（Three Bucket Approach），金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計提都離不開對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計。特別是，按照預(yù)期損失模型的要求，金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)不僅應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)測算客戶的違約概念（PD）、違約損失率（LGD）和違約風(fēng)險敞口（EAD），而且應(yīng)當(dāng)研判宏觀經(jīng)濟(jì)走勢、商業(yè)模式創(chuàng)新、技術(shù)變革速度等因素對金融資產(chǎn)存續(xù)期間現(xiàn)金流量的影響，并且將這些因素的未來影響在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。簡言之，預(yù)期損失模型不僅顛覆了會計只反映過去不反映未來的傳統(tǒng)，而且有可能成為推動會計演變?yōu)轭A(yù)計的里程碑。

    二、專業(yè)判斷——從經(jīng)驗(yàn)型向?qū)＜倚娃D(zhuǎn)變

    安然事件后，美國以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式不斷為人們所詬病，IASB以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式日益受到推崇。原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則十分倚重于專業(yè)判斷。那么，何謂專業(yè)判斷？傳統(tǒng)上，專業(yè)判斷是指會計審計人員依據(jù)其從業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及其所掌握的會計審計專業(yè)知識，在會計準(zhǔn)則框架內(nèi)對不同會計方案（包括會計政策、會計估計和會計判斷）和審計方案做出抉擇。換言之，傳統(tǒng)意義上的專業(yè)判斷，屬于以會計審計為基礎(chǔ)的經(jīng)驗(yàn)型專業(yè)判斷，發(fā)揮專業(yè)判斷對其他從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和其他學(xué)科知識的依賴性微乎其微。然而，伴隨者會計從滯后性向前瞻性演進(jìn)、對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計日益成為會計的重心以及經(jīng)營環(huán)境的變遷，專業(yè)判斷的內(nèi)涵和外延已發(fā)生嬗變。從內(nèi)涵上看，專業(yè)判斷的內(nèi)容和對象已不再局限于會計審計。從外延上看，專業(yè)判斷的時間緯度已不再囿于過去和現(xiàn)在。專業(yè)判斷正從經(jīng)驗(yàn)型向?qū)＜倚娃D(zhuǎn)變，就是說，專業(yè)判斷越來越依賴于其他領(lǐng)域和學(xué)科的專家意見和知識支持。專業(yè)判斷不僅需要豐富的會計審計執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和知識，也需要經(jīng)濟(jì)、金融、法律、統(tǒng)計、經(jīng)營、工程學(xué)等學(xué)科的經(jīng)驗(yàn)和知識。利用專家的工作，已成為專業(yè)判斷不可或缺的基本要素。

    會計的演進(jìn)和專業(yè)判斷的嬗變，不僅既受到諸多內(nèi)因（如概念框架、收益確定觀、公允價值導(dǎo)向）的作用，也受到一系列外因（如經(jīng)營環(huán)境的變遷）的驅(qū)動。概而言之，經(jīng)營環(huán)境的變遷主要包括一些其他方面：

    第一，世界經(jīng)濟(jì)正逐步由產(chǎn)成品為基礎(chǔ)的制造業(yè)向以長期合約為基礎(chǔ)的服務(wù)業(yè)過渡，ERP、因特網(wǎng)等服務(wù)合約覆蓋的履約期限愈來愈長，客觀上要求會計更具前瞻性，專業(yè)判斷離不開對經(jīng)濟(jì)走勢的研判和服務(wù)合約法律條款的把握。

    第二，知識經(jīng)濟(jì)異軍突起和迅猛發(fā)展，要求企業(yè)以未來現(xiàn)金流量或超額盈利能力為基礎(chǔ)，評估人力資源、研究開發(fā)、品牌資源等無形資產(chǎn)的價值，會計審計人員需要運(yùn)用經(jīng)營學(xué)（人力資源管理、市場營銷、品牌管理等）、工程學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的知識，評估和判斷這些不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或難以可靠計量的表外資產(chǎn)對企業(yè)維持核心競爭力和為股東創(chuàng)造價值能力的影響。

    第三，層出不窮的金融創(chuàng)新和日趨復(fù)雜的衍生產(chǎn)品，為客戶提供了越來越多的避險工具和保值手段，對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計成為金融工具會計處理的關(guān)鍵，專業(yè)判斷的質(zhì)量，直接受到會計審計人員是否掌握或能否有效利用金融工程（如估值理論、估值模型等）和數(shù)理統(tǒng)計（如概率論、多元回歸等）知識的影響。

    第四，創(chuàng)新的交易設(shè)計（如捆綁營銷、出售回購、資產(chǎn)證券化等)和經(jīng)營戰(zhàn)略（如業(yè)務(wù)外包、技術(shù)聯(lián)盟），既要求企業(yè)評估未來經(jīng)營環(huán)境變化對交易對手持續(xù)經(jīng)營和信用風(fēng)險的影響，更要求會計審計人員掌握經(jīng)營學(xué)和法律學(xué)的知識，對交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。

    第五，信息技術(shù)日新月異，產(chǎn)品生命周期越來越短，同樣要求企業(yè)評估技術(shù)變革對現(xiàn)有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)可能造成的減值影響，高質(zhì)量的專業(yè)判斷顯然離不開對工程技術(shù)知識和經(jīng)驗(yàn)的掌握或利用；

    第六，以未來經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的期權(quán)計劃和退休福利等創(chuàng)新型激勵機(jī)制日益盛行，要求會計審計人員在發(fā)揮專業(yè)判斷時以前瞻性思維、金融工程和精算學(xué)為基礎(chǔ)，評估和計量未來導(dǎo)向型的薪酬計劃對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響；

    第七，組織結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，旨在規(guī)避法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則的新型組織形式如特殊目的實(shí)體（SPE）、特殊目的工具（SPV）和可變權(quán)益主體（VIE）不斷涌現(xiàn)，要求會計審計人員發(fā)揮專業(yè)判斷必須掌握專有的法律和財務(wù)知識，以評估企業(yè)利用組織設(shè)計進(jìn)行表外融資和交易安排的合理性和合法性。

    三、教育模式——從單學(xué)科向多學(xué)科發(fā)展

    如上所述，內(nèi)因和外因共同作用，不僅促使會計逐步演變?yōu)轭A(yù)計，而且使專業(yè)判斷的內(nèi)涵和外延發(fā)生了深刻變化。不難看出，專業(yè)判斷的主動權(quán)正逐步遠(yuǎn)離會計審計人員的掌控，專業(yè)判斷所必須具備的經(jīng)驗(yàn)和知識日益超出會計審計領(lǐng)域。由此帶來的問題是，以單學(xué)科為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)教育模式是否應(yīng)當(dāng)針對會計的演進(jìn)趨勢和專業(yè)判斷的嬗變作出相應(yīng)的改革？答案是顯而易見的。會計審計以單一學(xué)科為特點(diǎn)的因循守舊教育模式，已經(jīng)不能適應(yīng)會計本質(zhì)和專業(yè)判斷的變化，亟需進(jìn)行大刀闊斧的改革。

    會計審計的教育模式，惟有從單學(xué)科向多學(xué)科發(fā)展，才能適應(yīng)會計的演進(jìn)趨勢和專業(yè)判斷的嬗變。會計審計教育模式的改革，目標(biāo)在于提高專業(yè)判斷的勝任能力，關(guān)鍵在于重構(gòu)起牽引作用的能力框架。會計審計的學(xué)歷教育和后續(xù)職業(yè)教育（CPE），應(yīng)當(dāng)以能夠?qū)媽W(xué)科與其他學(xué)科有效融合的能力框架為基礎(chǔ)，重新調(diào)整課程設(shè)置。會計審計的本科教育不應(yīng)再以強(qiáng)調(diào)技能性的職業(yè)教育為導(dǎo)向，而應(yīng)當(dāng)以強(qiáng)調(diào)知識性的素質(zhì)教育為導(dǎo)向。寬口徑的通識教育理應(yīng)成為會計審計教育的主流，本科階段不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)專業(yè)性，更不宜將專業(yè)再細(xì)分為會計、審計、國際會計、財務(wù)管理等專業(yè)。本科教育應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化數(shù)學(xué)、外語、經(jīng)濟(jì)、金融、統(tǒng)計、商務(wù)、法律、信息技術(shù)、商務(wù)溝通和職業(yè)道德等方面的課程設(shè)置，專業(yè)課程的設(shè)置應(yīng)盡量做到少而精，只需要設(shè)置會計、審計和財務(wù)管理等原理性課程，再輔以會計審計理論、會計審計準(zhǔn)則、財務(wù)報表分析等基本課程即可。只有在研究生階段，才應(yīng)以模塊化的方式強(qiáng)化專業(yè)課的課程設(shè)置。這里所說的模塊化專業(yè)課程，主要包括四個方面：財務(wù)會計（如概念框架、合并報表、金融工具、收入確認(rèn)、租賃和外幣折算等）、審計方面（如績效審計、風(fēng)險評估、內(nèi)控審計、舞弊識別、盡職調(diào)查、金融保險審計、事務(wù)所戰(zhàn)略管理等）、財務(wù)管理（如內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、預(yù)算管理、成本控制、績效評價、收購兼并、融資投資、盡職調(diào)查等），稅務(wù)籌劃（如比較稅制、稅收法規(guī)、轉(zhuǎn)移定價等）。同樣地，后續(xù)職業(yè)教育除了提供會計審計的知識更新外，應(yīng)更加側(cè)重從其他學(xué)科領(lǐng)域?yàn)閺臉I(yè)人員提供有利于其更好發(fā)揮專業(yè)判斷的專題培訓(xùn)（如企業(yè)估值、金融工程、商業(yè)模式、資本運(yùn)作、技術(shù)管理等）。

    必須說明的是，教育模式的改革雖然至關(guān)重要，但不可能提供“一站式”的終極解決方案。只有合理搭配具有不同專業(yè)背景和從業(yè)經(jīng)歷的多元化人才，不斷優(yōu)化企業(yè)財務(wù)部門和會計師事務(wù)所的人才結(jié)構(gòu)，會計審計界才能順應(yīng)會計從滯后性向前瞻性演進(jìn)、專業(yè)判斷從經(jīng)驗(yàn)型向?qū)＜倚娃D(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢。