深圳證監(jiān)局在2017年對多項審計執(zhí)業(yè)項目開展了檢查，針對部分檢查項目發(fā)現(xiàn)的問題，采取了相應(yīng)的監(jiān)管措施。現(xiàn)將檢查的基本情況、發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行歸納整理發(fā)布，并對2017年年報審計提出監(jiān)管要求，以助于提高轄區(qū)年報審計會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

一、 檢查基本情況

2017年，深圳證監(jiān)局根據(jù)中國證監(jiān)會會計部的統(tǒng)一部署以及日常監(jiān)管、年報審核掌握的情況，對轄區(qū)1家證券資格會計師事務(wù)所分所進(jìn)行了驗收檢查，對1家證券資格會計師事務(wù)所的2個年審項目進(jìn)行了回訪檢查，對轄區(qū)5家上市公司的6個審計執(zhí)業(yè)項目進(jìn)行了專項檢查（含2個雙隨機(jī)抽取的審計執(zhí)業(yè)項目），對會計部提供線索的1個審計執(zhí)業(yè)項目進(jìn)行了核查。根據(jù)檢查情況，深圳證監(jiān)局對2家會計師事務(wù)所及相關(guān)簽字注冊會計師采取了下發(fā)警示函的行政監(jiān)管措施。

二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題

（一）資產(chǎn)減值測試審計程序執(zhí)行不到位

1.某上市公司2012年對一家公司進(jìn)行股權(quán)投資，以權(quán)益法核算。該聯(lián)營公司2012年以來業(yè)績持續(xù)下滑。注冊會計師在對該上市公司2013年末長期股權(quán)投資的審計中，獲取了該聯(lián)營企業(yè)2013年未審財務(wù)報表，該未審報表顯示該聯(lián)營企業(yè)凈利潤持續(xù)下滑，但注冊會計師未對長期股權(quán)投資的減值跡象進(jìn)行關(guān)注和評估，未對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試。

2.注冊會計師連續(xù)兩年在某上市公司審計執(zhí)業(yè)中均采用綜合收入乘數(shù)模型對收購企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)減值測算，審計底稿中未說明采用該測算方法的原因，也未評估該方法是否符合上市公司的客觀情況。注冊會計師未對獲取的收購企業(yè)財務(wù)預(yù)測數(shù)據(jù)進(jìn)行分析說明，評估相關(guān)數(shù)據(jù)的合理性。

3.某上市公司在進(jìn)行采礦權(quán)資產(chǎn)減值測試時采用的預(yù)測數(shù)據(jù)與公司實際生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)存在較大差異，注冊會計師未在審計底稿中具體分析公司提供的預(yù)測數(shù)據(jù)的合理性，也未對預(yù)測數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)存在較大差異的原因進(jìn)行分析說明。

4.某上市公司存在兩筆單項金額較大，且債務(wù)人多次違約未能按期支付、近兩年沒有再還款的其他應(yīng)收款。注冊會計師在上述兩筆其他應(yīng)收款存在明顯減值跡象的情況下，仍將上述兩筆其他應(yīng)收款作為正常信用風(fēng)險組合按照賬齡計提壞賬準(zhǔn)備，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以消除應(yīng)收款項減值的疑慮。

5.某上市公司采用ERP系統(tǒng)進(jìn)行財務(wù)核算，當(dāng)存貨發(fā)生流轉(zhuǎn)，該ERP系統(tǒng)會根據(jù)最新一次的存貨變動時間重新計算庫齡，從而導(dǎo)致系統(tǒng)顯示的存貨庫齡明顯短于實際庫齡。注冊會計師進(jìn)行存貨減值測試時，未針對該ERP系統(tǒng)執(zhí)行了解程序和IT測試程序，信賴公司ERP系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)，并多次在存貨審計過程中引用ERP系統(tǒng)導(dǎo)出數(shù)據(jù)作為審計證據(jù)。按照注冊會計師存貨減值測試樣本的選取標(biāo)準(zhǔn)，存貨減值測試未能完全覆蓋存在減值跡象的存貨范圍，存貨減值測試程序執(zhí)行不到位。

（二）長期股權(quán)投資審計程序執(zhí)行不到位

某上市公司在2012年和2014年分兩次對同一家公司進(jìn)行股權(quán)投資，合計取得該公司51%股權(quán)，納入合并范圍,該上市公司認(rèn)為這兩次收購構(gòu)成一攬子交易。注冊會計師存在以下問題：

1.未充分收集上述兩次收購構(gòu)成一攬子交易的審計證據(jù)，未進(jìn)一步分析并記錄作出一攬子交易判斷與收集相應(yīng)審計證據(jù)的關(guān)系，即認(rèn)可了公司對上述兩次收購構(gòu)成一攬子交易的判斷。

2.未充分關(guān)注兩次收購?fù)患夜竟蓹?quán)作價的差異，審慎評估第二次收購的公允價值，未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性判斷公司的會計處理是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定。

3.在2014年對收購企業(yè)2012年至2014年7月底的相關(guān)報表進(jìn)行審計后，注冊會計師發(fā)現(xiàn)根據(jù)審定報表應(yīng)確認(rèn)公司的投資收益與2012年參股后實際確認(rèn)的投資收益存在差異。公司將相關(guān)差異直接調(diào)整在當(dāng)期而未予以追溯調(diào)整。注冊會計師在年審過程中未保持足夠的謹(jǐn)慎，未對發(fā)現(xiàn)的收購企業(yè)納入合并范圍以前凈利潤的差異開展進(jìn)一步的審計程序，未結(jié)合重要性水平評估該會計差錯對以前年度會計報表的影響，直接認(rèn)可公司將會計差錯確認(rèn)在當(dāng)期財務(wù)報表的做法。

（三）收入截止性測試程序執(zhí)行不到位

1.某上市公司以業(yè)務(wù)部門發(fā)起的“開票申請書”確認(rèn)收入，但公司商品銷售、提供技術(shù)服務(wù)和系統(tǒng)集中方案三類業(yè)務(wù)的“開票申請書”發(fā)起時間不統(tǒng)一，如商品運(yùn)抵指定地點的時點、合同約定的付款時點、收到階段性付款時點、整體完工時點、驗收合格后等，收入確認(rèn)的時點差異較大，收入核算的合規(guī)性難以保證。注冊會計師未明確區(qū)分公司三類主營業(yè)務(wù)不同的收入確認(rèn)類型標(biāo)準(zhǔn)，未針對不同銷售類型的收入設(shè)計截止性測試。

2.某上市公司以發(fā)貨且開票確認(rèn)收入，實際上，客戶在送貨單上簽字確認(rèn)收貨后，相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，開具增值稅專用發(fā)票主要應(yīng)客戶需求發(fā)起，并非風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時點。注冊會計師在年報審計中認(rèn)可了公司的收入確認(rèn)方式，在設(shè)計審計程序時偏重于收入的發(fā)生、準(zhǔn)確性的財務(wù)報表認(rèn)定，忽略了收入的完整性認(rèn)定。在收入截止性測試方面，僅從貨物出庫與發(fā)票開具日的角度來設(shè)計截止性測試，未以貨物出庫、客戶簽收的時點來設(shè)計收入截止性測試，從而未能發(fā)現(xiàn)公司存在的收入確認(rèn)跨期問題。

3.注冊會計師在收入截止性測試中抽取到顯示公司存在跨期確認(rèn)收入情形的憑證，未予以充分關(guān)注，未進(jìn)行任何說明或追加進(jìn)一步審計程序，直接在審計說明中記錄“收入未發(fā)現(xiàn)跨期現(xiàn)象”。

（四）分析程序不到位

1.某上市公司將不符合資本化條件的大額物料消耗于年底集中計入開發(fā)支出，導(dǎo)致4個開發(fā)項目在該年度的項目預(yù)算和實際項目發(fā)生金額存在重大差異。注冊會計師在年報審計中將研發(fā)費(fèi)用資本化確認(rèn)為重大錯報風(fēng)險，但未針對年底物料消耗突增的重大異常重新評估風(fēng)險，審計底稿未提及年底研發(fā)物料大額增加的客觀事實，分析程序執(zhí)行不到位。同時，注冊會計師在訪談研發(fā)部門人員了解到公司集中在年底領(lǐng)料的解釋原因，但注冊會計師未針對訪談?wù)莆招畔⑦M(jìn)行核對校驗，未保持職業(yè)謹(jǐn)慎對發(fā)現(xiàn)的異常開展進(jìn)一步的審計程序。

2.某上市公司存在大客戶毛利率巨幅下降、產(chǎn)成品月度單位成本波動較大的情況。注冊會計師在審計底稿中記錄的毛利率下降原因與公司實際原因存在差異，注冊會計師未對毛利率下降的原因和產(chǎn)成品月度單位成本波動追加進(jìn)一步審計程序，未關(guān)注產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的變動、價格追溯調(diào)整是否與毛利率下降幅度相符以及公司是否存在調(diào)節(jié)生產(chǎn)成本的跡象，分析程序執(zhí)行不到位。

（五）未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎判斷公司會計處理是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定

1.某上市公司持有A公司0.01%股權(quán)，初始投資時確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，A公司2016年11月上市之后，該上市公司將其從可供出售金融資產(chǎn)重分類至以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算，并確認(rèn)公允價值變動損益；該上市公司還持有3家聯(lián)營公司12%、15%、22.28%的股權(quán)，且分別向上述3家聯(lián)營公司派駐一名董事，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施重大影響，但該上市公司未將上述投資列入長期股權(quán)投資，并按權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量，而是將上述投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎判斷公司的會計處理是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量（2006）》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。

2.某上市公司將購買土地的咨詢服務(wù)費(fèi)、公關(guān)費(fèi)用等作為土地使用權(quán)的初始確認(rèn)成本，計入無形資產(chǎn)。注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎判斷公司的會計處理是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》關(guān)于初始計量的規(guī)定。

3.某上市公司年報披露收到的政府補(bǔ)助均為收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，實際上，該上市公司的部分政府補(bǔ)助資金符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》中對資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助的定義。注冊會計師對該上市公司政府補(bǔ)助審計過程中，未結(jié)合政府批復(fù)文件中關(guān)于政府補(bǔ)助資金的明確用途以判斷政府補(bǔ)助的性質(zhì)，未發(fā)現(xiàn)上市公司政府補(bǔ)助的核算錯誤。

（六）函證程序執(zhí)行不到位

1.注冊會計師針對某上市公司的發(fā)出商品執(zhí)行函證程序，發(fā)出的函證均未取得回函。注冊會計師既未保存發(fā)出函證的復(fù)印件，在函證控制表中也未記錄客戶的地址和聯(lián)系人等信息，函證過程未得到有效控制。注冊會計師執(zhí)行函證替代測試時，其所測試的函證客戶的存貨數(shù)量與函證清單不一致，替代測試無法涵蓋函證擬確認(rèn)信息，替代測試程序執(zhí)行不到位。

2.注冊會計師在對某上市公司應(yīng)收賬款函證時，對于未回函的應(yīng)收賬款，未全部執(zhí)行替代測試程序，替代測試程序執(zhí)行不到位。

（七）對于存貨監(jiān)盤存在的差異未執(zhí)行進(jìn)一步的審計程序

某上市公司財務(wù)系統(tǒng)與倉庫系統(tǒng)的明細(xì)分類不一致，導(dǎo)致存貨盤點時使用的“盤點表”與“財務(wù)系統(tǒng)存貨明細(xì)表”不一致。注冊會計師在對該上市公司執(zhí)行存貨審計程序時，未向公司獲取完整的盤點表，在核對公司的明細(xì)賬與盤點報告的數(shù)量存在差異時，審計底稿的說明均為“盤點是按全部存貨的80%比例進(jìn)行，差異源自剩余20%存貨，現(xiàn)已取得剩下20%存貨清單，見表”，未采取進(jìn)一步的審計程序。

（八）其他

1.某上市公司從開始采礦年度對采礦權(quán)按照10年進(jìn)行直線攤銷，攤銷期超出了《采礦許可證》規(guī)定的剩余有效年限。注冊會計師未編制審計底稿對該上市公司計提的“無形資產(chǎn)-采礦權(quán)”攤銷金額進(jìn)行審計，未發(fā)現(xiàn)公司采礦權(quán)的攤銷年限超過了該采礦許可證的有效期。

2.注冊會計師對某新三板公司銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試，測試結(jié)果顯示公司收入確認(rèn)方式為“經(jīng)購買方驗收后確認(rèn)收入”，但實務(wù)中客戶均是電話通知公司銷售人員已完成驗收可以開票，公司未對驗收流程進(jìn)行書面留痕，無法判斷客戶驗收的準(zhǔn)確時間，與收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷，導(dǎo)致收入的跨期確認(rèn)。注冊會計師在控制測試中未發(fā)現(xiàn)公司與收入相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷。

三、監(jiān)管要求

一是要嚴(yán)格貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，高度關(guān)注上市公司是否存在年末突擊調(diào)節(jié)利潤的行為。會計師事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格遵循《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，結(jié)合中國證監(jiān)會發(fā)布的《會計監(jiān)管風(fēng)險提示》有關(guān)內(nèi)容，對上市公司重大非常規(guī)交易、高風(fēng)險事項，以及會計政策、會計估計變更等予以重點關(guān)注，考慮上市公司是否按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砗团?，在審計過程中應(yīng)全面盡責(zé)履職，保持獨立性，設(shè)計有針對性的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡坏靡詭?qiáng)調(diào)事項段的無保留意見或關(guān)鍵審計事項的披露代替非無保留意見審計報告。

二是強(qiáng)化內(nèi)部質(zhì)量管理,按照新審計報告準(zhǔn)則的要求做好與上市公司治理層的溝通，確定關(guān)鍵審計事項，并做好關(guān)鍵審計事項的披露。會計師事務(wù)所質(zhì)量控制部門應(yīng)高度關(guān)注各項目組執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則的情況和存在的問題，對于重要風(fēng)險點（尤其是上市公司年末突擊調(diào)節(jié)利潤的高風(fēng)險事項）予以充分提醒并加大指導(dǎo)力度。會計師事務(wù)所在確定關(guān)鍵審計事項過程中，應(yīng)根據(jù)上市公司和審計業(yè)務(wù)的具體事實和情況，做好與上市公司治理層的溝通工作。如相關(guān)事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項的，會計師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合被審計單位情況，按照新審計報告準(zhǔn)則的要求在審計報告中作出具體描述，避免采用標(biāo)準(zhǔn)化語言，并索引至財務(wù)報表相關(guān)披露。

三是上市公司要配合會計師事務(wù)所執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則相關(guān)審計工作。上市公司管理層和治理層應(yīng)加強(qiáng)與注冊會計師的溝通，關(guān)注注冊會計師如何確定、應(yīng)對關(guān)鍵審計事項，以及如何在審計報告中披露這些事項；上市公司董事會審計委員會應(yīng)對審計報告中“關(guān)鍵審計事項”等涉及的重要事項進(jìn)行審閱，如果認(rèn)為這些事項對上市公司影響重大且有必要進(jìn)行補(bǔ)充說明的，可以在上市公司年度報告正文“第五節(jié)重要事項”中進(jìn)行說明。